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Le conseguenze fiscali del patto di famiglia secondo la Cassazione

Il nostro ordinamento si caratterizza per il divieto di patti successori, di cui all’art. 458 c.c., in virtù del quale è nulla ogni convenzione con cui si dispone della propria successione così come ogni atto con il quale si dispone dei diritti che possono spettare su una successione non ancora aperta, o si rinunzia ai medesimi.

Tale divieto può essere superato qualora si ricorra al patto di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c. (introdotto dal Legislatore nel 2006). I professionisti dello studio BonelliErede hanno spiegato in un recente articolo pubblicato su AdvisorPrivate le caratteristiche fondamentali di tale strumento. E le sue peculiarità fiscali.

In particolare, il patto di famiglia viene definito come quel contratto con cui l’imprenditore o il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda o le partecipazioni a uno o più discendenti. Ma quali sono i punti principali della normativa che è utile conoscere? Eccoli descritti dagli esperti di BonelliErede.

“In estrema sintesi la normativa che regola il patto di famiglia prevede che:

  1. al contratto partecipino anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione del disponente;
  2. l’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie – a cui ci riferiremo nel prosieguo semplicemente come “l’assegnatario” – deve liquidare gli altri partecipanti al contratto (salvo loro rinuncia) con il pagamento di una somma di denaro (o il trasferimento di beni) corrispondente al valore della loro quota di legittima calcolata sulla base del valore dell’azienda o delle partecipazioni trasferite alla data del patto di famiglia;
  3. quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione (di cui all’art. 737) o a riduzione (di cui all’art. 555).

Il patto di famiglia consente quindi un trasferimento anticipato (rispetto a quello successorio) dell’azienda o delle partecipazioni societarie stabile nel tempo in virtù della cristallizzazione del valore dei beni attribuiti al momento della stipulazione del patto e alla loro sottrazione alle azioni di riduzione e di collazione.

I trasferimenti di azienda e di partecipazioni societarie a favore del coniuge o dei discendenti non sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni al verificarsi di determinate condizioni (ad es. il beneficiario deve acquisire o integrare il controllo della società le cui partecipazioni vengono trasferite qualora si tratti di partecipazioni in società di capitali).

La normativa che prevede tale esclusione (art. 3, comma 4-ter, del Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, “TUS”) ricomprende tra i trasferimenti agevolati anche quelli realizzati mediante un patto di famiglia.

Nulla dispone, tuttavia, in merito al trattamento fiscale applicabile alle attribuzioni compensative a cui è tenuto l’assegnatario a favore degli altri legittimari.

Prima dell’Ordinanza della Corte di Cassazione 19 dicembre 2018, n. 32823 – il primo intervento della Corte di Cassazione in merito al tema in parola – l’unico chiarimento era stato fornito dall’Agenzia delle entrate secondo cui l’esenzione si applica esclusivamente con riferimento al trasferimento dal disponente al beneficiario mentre i trasferimenti a favore degli altri legittimari debbono essere assoggettati ordinariamente all’imposta sulle successioni e donazioni. Con tale interpretazione, tuttavia, non viene chiarito se l’assoggettamento a imposizione di tali trasferimenti debba avvenire tenendo conto delle franchigie e delle aliquote applicabili tra il disponente e i beneficiari delle attribuzioni compensative o tra questi ultimi e l’assegnatario.

La differenza non è di poco conto se si considera che:

  1. aderendo alla prima tesi l’imposta verrebbe applicata considerando una franchigia di 1.000.000 di Euro per legittimario e un’aliquota del 4%;
  2. aderendo alla seconda tesi l’imposta verrebbe applicata considerando una franchigia di 100.000 per legittimario e un’aliquota del 6% (si assume che gli altri legittimari siano fratelli e/o sorelle dell’assegnatario).

La prima interpretazione del giudice di legittimità sul punto pare aderire all’interpretazione dell’Agenzia delle entrate sviluppandola però in modo inatteso.

La pronuncia della Cassazione riguarda un patto di famiglia in cui la madre assegnava al figlio delle partecipazioni sociali e quest’ultimo effettuava un trasferimento di denaro a favore della sorella come attribuzione compensativa.

L’imposta sulle donazioni applicabile all’attribuzione effettuata dal fratello alla sorella nell’ambito del patto di famiglia veniva calcolata tenendo conto del rapporto di parentela intercorrente tra la madre e la figlia; si valorizzava quindi la causa unitaria della donazione delle partecipazioni sociali dalla madre al figlio e del trasferimento compensativo di denaro da quest’ultimo alla sorella.

Veniva così applicata una franchigia di 1.000.000 di Euro e l’eccedenza assoggettata a imposta con aliquota del 4%.

L’Agenzia delle entrate ha poi liquidato l’imposta considerando invece il rapporto di parentela intercorrente tra fratello e sorella con le già evidenziate conseguenze in termini di minor franchigia riconosciuta e maggior aliquota applicata.

Dopo essere risultata soccombente in entrambi i precedenti gradi di giudizio, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione, la quale con l’Ordinanza in parola ha fornito la propria interpretazione, riassumibile come segue:

  1. il patto di famiglia ha natura essenzialmente liberale per quanto riguarda sia l’atto di trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie dal disponente all’assegnatario, sia le attribuzioni compensative effettuate da quest’ultimo a favore degli altri legittimari;
  2. le attribuzioni compensative a cui è tenuto l’assegnatario costituiscono un onere gravante sull’azienda o le partecipazioni sociali trasferite riconducibile alla donazione modale di cui all’art. 793 c.c.;
  3. la natura modale della prestazione imposta all’assegnatario rende applicabile l’art. 58, comma 1, del TUS secondo cui “gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari”;
  4. l’agevolazione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, del TUS riguarda esclusivamente la donazione dell’azienda o delle partecipazioni sociali e non le attribuzioni compensative;
  5. le attribuzioni compensative devono essere assoggettate a imposta in base alla franchigia e all’aliquota applicabile in base al rapporto di parentela intercorrente tra assegnatario e altri legittimari.

Come anticipato, la Corte di Cassazione conferma, innanzitutto, quanto già indicato dall’Agenzia delle entrate ovvero (i) l’esenzione da imposta sulle donazioni opera limitatamente all’azienda o alle partecipazioni sociali e (ii) le attribuzioni compensative sono soggette a imposta sulle donazioni.

Ma va oltre, individuando nel rapporto di parentela che lega l’assegnatario e gli altri legittimari il parametro per determinare franchigia e aliquota applicabile alle attribuzioni compensative.

Le conclusioni della Corte di Cassazione sollevano diverse perplessità innanzitutto da un punto di vista civilistico, su cui non ci si dilunga in questa sede.

Ciò premesso, da un punto di vista meramente tributario, il richiamo alla donazione modale e all’art. 58 del TUS avrebbero suggerito una diversa conclusione, ovvero l’applicazione dell’imposta sulle donazioni in base al rapporto di parentela che intercorre tra disponente (la madre) e l’erede legittimario non assegnatario (la figlia), coma già affermato in dottrina.

Tenuto conto della complessità del tema e delle diverse tesi sostenibili al riguardo (con conseguenti diversi – e in ogni caso rilevanti – impatti sul piano fiscale), è auspicabile un intervento correttivo e chiarificatore da parte del legislatore ovvero della stessa Corte di Cassazione”.

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